Gewerbesteuerfreiheit für Freiberufler

Nach dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 15.01.2008 ist es mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 GG durchaus vereinbar ist, dass Freiberufler, andere Selbständige sowie Land- und Forstwirte keine Gewerbesteuer zahlen müssen.

Anlässlich einer Vorlage durch das Niedersächsische Finanzgericht vom 21. April 2004  (4 K 317/91) hat das Bundesverfassungsgericht - Erster Senat - unter Mitwirkung der Richter Papier, Hohmann-Dennhardt, Hoffmann-Riem, Bryde, Gaier, Eichberger, Schluckebier und Kirchhof am 15.01.2008 beschlossen:

Tenor:

§ 2 Absatz 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. Mai 1984 (Bundesgesetzblatt I Seite 657), geändert durch Artikel 10 des Steuerbereinigungsgesetzes vom 19. Dezember 1985 (Bundesgesetzblatt I Seite 2436 <2451>), und § 15 Absatz 3 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1987 (Bundesgesetzblatt I Seite 657 <688>) sind mit dem Grundgesetz vereinbar.

Gründe:

§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG und § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, jeweils in der für den im Ausgangsverfahren maßgeblichen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung, sind mit dem Grundgesetz vereinbar. Die mit der Bestimmung der gewerbesteuerpflichtigen Gewerbebetriebe in § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG als gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes einhergehende Ausklammerung der Freiberufler, der sonstigen Selbständigen und der Land- und Forstwirtschaft aus der Gewerbesteuerpflicht ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

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Die Verankerung der Gewerbesteuer in den verfassungsrechtlichen Bestimmungen über die Ertragshoheit (Art. 106 Abs. 6 GG, vgl. auch Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) rechtfertigt die Steuer zwar dem Grunde nach, entzieht die Unterscheidung zwischen Gewerbebetrieben auf der einen und den von der Gewerbesteuer nicht erfassten freien Berufen auf der anderen Seite aber nicht der Überprüfung am Maßstab des nach der Vorlage hier allein in Frage kommenden Gleichheitssatzes (1.). Art. 3 Abs. 1 GG verwehrte es dem Gesetzgeber weder, für den Veranlagungszeitraum des Jahres 1988 an dieser traditionellen Unterscheidung im Recht der Gewerbesteuer festzuhalten, noch gebietet er für die Folgezeit die Einbeziehung dieser Berufsgruppen in die Gewerbesteuer (2.).

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1. Das Grundgesetz rechtfertigt die Gewerbesteuer im Rahmen der Regelungen über die Ertragshoheit der Finanzmonopole und Steuern in Art. 106 Abs. 6 GG in ihrer wesentlichen Struktur. Eine Prüfung der gesetzlichen Ausgestaltung der Gewerbesteuer am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG wird dadurch allerdings nicht entbehrlich.

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2. Bei der Entscheidung darüber, ob Freiberufler, sonstigen Selbständigen und die Land- und Forstwirte zusammen mit den übrigen Gewerbetreibenden zur Gewerbesteuer herangezogen werden sollen, belässt der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) dem Gesetzgeber einen weiten Gestaltungs- und Einschätzungsspielraum, der lediglich die Berücksichtigung sachwidriger, willkürlicher Erwägungen ausschließt (a). Gemessen hieran erweist sich die angegriffene Regelung nicht als gleichheitswidrig (b).

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a) aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; 117, 1 <30>; stRspr).

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Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl.BVerfGE 65, 325 <354>; 93, 121 <135>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30> ; stRspr). Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen (vgl.BVerfGE 105, 73 <126>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <30 f.>; stRspr). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes.

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Zwar weisen die freien Berufe, die sonstigen Selbständigen und die Land- und Forstwirte zunächst alle Merkmale auf, welche auch die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbetreibenden kennzeichnen. Sie betätigen sich mit Gewinnerzielungsabsicht selbständig und nachhaltig und beteiligen sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die freien Berufe und die ihnen gleichgestellten sonstigen Selbständigen werden daneben jedoch durch eine Reihe von Besonderheiten in der Ausbildung, der staatlichen und berufsautonomen Regelung ihrer Berufsausübung, ihrer Stellung im Sozialgefüge, der Art und Weise der Erbringung ihrer Dienstleistungen und auch des Einsatzes der Produktionsmittel Arbeit und Kapital geprägt, die sie in ihrem Typus als Berufsgruppe von den sonstigen Gewerbetreibenden unterscheiden (dazu unten C I 2 b aa (3) (a)). Entsprechendes gilt für die Land- und Forstwirtschaft im Hinblick auf ihre Abhängigkeit von Klimabedingungen und auf die besondere Bedeutung des Produktionsfaktors Boden. Besonderheiten der persönlichen Qualifikation, der Boden- und der Klimabezogenheit prägen bei den freien Berufen, sonstigen Selbständigen und den Land- und Forstwirten die Erwerbsquelle, während die Gewerbesteuer von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers weitgehend unabhängige (vgl. §§ 7 bis 9 GewStG), in erster Linie auf sächliche Produktionsmittel und Kapital gegründete Finanzquellen erfasst. Damit bestehen zwischen freien Berufen, sonstigen Selbständigen und der Land- und Forstwirtschaft auf der einen und Gewerbebetrieben nach § 15 Abs. 2 EStG auf der anderen Seite Unterschiede in der Typik. An diese knüpft der gewerbesteuerliche Zugriff an. So lässt sich insbesondere die Produktion von Waren oder Dienstleistungen des freiberuflich Tätigen, weil sie in besonderem Maße von seinen beruflichen Qualifikationen und der persönlich erbrachten Dienstleistung oder seiner individuellen Begabung als Künstler abhängt, nicht in gleicher Weise durch zusätzlichen Einsatz von Kapital und Arbeitnehmern steigern, wie dies bei Gewerbetreibenden grundsätzlich möglich ist. Vergleichbares gilt für die Land- und Forstwirtschaft im Hinblick auf die Limitierung ihrer Produktionsbedingungen durch Grund und Boden.

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aa) (1) Die Nichteinbeziehung der freien Berufe in die Gewerbesteuer spiegelt bereits in dem für den Vorlagerechtsstreit maßgeblichen Veranlagungsjahr 1988 eine über 50 Jahre währende Rechtstradition wider. Zwar wurde die Belastung auch der freien Berufe mit der Gewerbesteuer in Deutschland im 19. und zu Beginn des 20. Jahrhunderts in den Ländern uneinheitlich gehandhabt (vgl. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, S. 18 ff. sowie die Nachweise zu den Gewerbesteuergesetzen der Länder in der Anlage 1 der Begründung zum GewStG 1936, RStBl 1937, S. 699 ff.). Noch im Gewerbesteuerrahmengesetz aus dem Jahre 1935 waren die freien Berufe mit Ausnahme einer rein künstlerischen oder rein wissenschaftlichen Tätigkeit grundsätzlich als steuerpflichtig erfasst (§ 3 Abs. 2 der Neufassung vom 30. Juni 1935, RGBl I S. 830). Seit dem einheitlichen Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936 (RGBl I S. 979) sind die freien Berufe insgesamt nicht mehr der Gewerbesteuer unterworfen. Diese Regelung hat auch der Bundesgesetzgeber im Jahre 1951 bei der Neufassung des Gewerbesteuergesetzes (BGBl I 1951, S. 996), nunmehr auf der Grundlage seiner konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Nr. 3 GG a.F., übernommen und bis heute unverändert beibehalten.

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(2) An dieser über einen so langen Zeitraum tradierten Differenzierung zwischen Gewerbetreibenden und freien Berufen darf der Gesetzgeber so lange festhalten, bis offen zutage tritt, dass im Hinblick auf den Steuergegenstand und die wesentlichen Besteuerungsmerkmale keine tragfähigen Unterschiede mehr zwischen diesen Berufsgruppen bestehen. Hierbei kommt es nicht auf Entwicklungen und Veränderungen bei einzelnen Berufsbildern oder zunehmende Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen bestimmten freien Berufen und insbesondere neuartigen Berufen steuerpflichtiger Gewerbetreibender an, sondern darauf, ob der Typus des freien Berufs sich dem der übrigen Gewerbetreibenden so angenähert hat und damit die traditionellen Unterschiede so weit eingeebnet sind, dass sich die unterschiedliche steuerliche Behandlung als willkürlich erweist.

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Die herkömmlichen Unterscheidungsmerkmale zwischen Gewerbetreibenden und freien Berufen sind zur typusorientierten Differenzierung nach wie vor hinreichend tragfähig (a). Daran ändert das letztlich erfolglos gebliebene Unterfangen des Bundesgesetzgebers zur Umgestaltung der Gewerbesteuer in eine Gemeindewirtschaftssteuer unter Einbeziehung der freien Berufe nichts (b). Die vorhandenen Unterschiede stehen auch in einem ausreichenden sachlichen Bezug zu dem traditionell für die Rechtfertigung der Gewerbesteuer herangezogenen Äquivalenzprinzip (c). Die verschiedenen strukturellen Änderungen der Gewerbesteuer in den vergangenen Jahrzehnten führen zu keiner abweichenden Beurteilung der Gleichbehandlungsfrage (d).

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(a) Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 13. Mai 1969 die Ungleichbehandlung von Gewerbetreibenden auf der einen und freien Berufen sowie Land- und Forstwirtschaft auf der anderen Seite durch den grundlegenden Unterschied in der Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital gerechtfertigt gesehen. Schon deswegen sei der Gesetzgeber nicht gehindert, eine wirtschaftliche Betätigung, bei der der Produktionsfaktor Kapital eindeutig im Vordergrund stehe, mit einer besonderen Steuer zu belegen (vgl.BVerfGE 26, 1 <8 f.> ). Im Beschluss vom 25. Oktober 1977 hat das Bundesverfassungsgericht daran angeknüpft, dass das Gericht die auch an anderer Stelle im Steuerrecht vorzufindende Unterscheidung zwischen freien Berufen und Gewerbetreibenden nicht beanstandet habe (vgl.BVerfGE 46, 224 <240> unter Bezugnahme auf BVerfGE 37, 38 <49> zum Umsatzsteuerrecht). Die Besonderheiten der freien Berufe ergäben sich danach aus dem „Charakter der Berufstätigkeit“ sowie der „Stellung und Bedeutung der freien Berufe im Sozialgefüge“ und der regelmäßig längeren Ausbildungszeit, die die freiberuflich Schaffenden insgesamt gesehen zum Erwerb ihrer hohen Qualifikation auf sich nehmen müssten. Daneben hat das Bundesverfassungsgericht erneut auf die Verschiedenheit beim Einsatz der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital hingewiesen (BVerfGE 46, 224 <240>).

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Den besonderen Berufsbedingungen der freien Berufe trägt der Gesetzgeber auch sonst in der Rechtsordnung durch zahlreiche Sonderregelungen Rechnung und bestätigt so ihren eigenen Status. So unterfallen die freien Berufe beispielsweise nicht dem handelsrechtlichen Gewerbebegriff mit der Folge, dass sie von der die Kaufleute treffenden Pflicht zur Buchführung und Aufstellung von Abschlüssen befreit sind (§ 242 HGB, siehe auch Hopt, in: Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 33. Aufl. 2008, § 1 Rn. 19; Kindler, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2008, § 1 Rn. 25). Im Handelsrechtsreformgesetz vom 22. Juni 1998 (BGBl I S. 1474) hat der Gesetzgeber an der Sonderstellung der freien Berufe festgehalten und diese bewusst aus dem handelsrechtlichen Gewerbebegriff ausgeklammert (BTDrucks 13/8444, S. 33 f.). Bei der steuerlichen Gewinnermittlung wird den Freiberuflern die Möglichkeit der vereinfachten Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG eingeräumt. Auch wird bei der Umsatzsteuer den freien Berufen nach § 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Möglichkeit der Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten statt nach vereinbarten Entgelten ermöglicht. Schließlich hat der Bundesgesetzgeber durch das Partnerschaftsgesellschaftsgesetz (PartGG) vom 25. Juli 1994 (BGBl I S. 1744), mit dem den Freiberuflern die Gründung von Gesellschaften in Form einer Partnerschaft ermöglicht wurde, die Sonderstellung der freien Berufe gegenüber dem produzierenden und dem Dienstleistungsgewerbe bestätigt. Dabei hat er sich ausdrücklich an der steuerrechtlichen Unterscheidung orientiert (vgl. § 1 Abs. 2 PartGG und BTDrucks 12/6152, S. 7, 9 f.).

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Die Sonderstellung der freien Berufe findet jenseits des wirtschaftlich-steuerlichen Bereichs auch in zahlreichen anderen Regelungen der Rechtsordnung Ausdruck, wie insbesondere in den umfangreichen Normierungen des Berufsrechts vieler freier Berufe (beispielsweise der Rechtsanwälte in der Bundesrechtsanwaltsordnung und der Berufsordnung für Rechtsanwälte), aber etwa auch dem Recht der baulichen Bodennutzung. So ist den freien Berufen in reinen und allgemeinen Wohngebieten, anders als selbst nicht störenden Gewerbebetrieben, in einzelnen Räumen der Betrieb von Praxen gestattet (§ 13 Baunutzungsverordnung).

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Mit Blick auf diese traditionelle, pauschale Rechtfertigung der Gewerbesteuer aus dem Äquivalenzprinzip erweist sich die Herausnahme der freien Berufe aus der Gewerbesteuer gemessen an ihren allgemeinen Unterschieden zu den Gewerbetreibenden nicht als willkürlich. Die Annahme, dass die freien Berufe typischerweise in geringerem Umfang Infrastrukturlasten der Gemeinden verursachen als die Gewerbetreibenden, liegt nahe. Auch die Ausführungen des Finanzgerichts stehen dem nicht entgegen. Große Gewerbebetriebe mit einer hohen Zahl von Beschäftigten und einem erheblichen Einsatz von Produktionsmitteln verursachen einen höheren Bedarf an Infrastrukturleistungen, etwa in Form der Ausweisung und Erschließung von Gewerbegebieten oder der Bereitstellung von Wasser, Abwasser, Energie, Straßen und öffentlichem Nahverkehr, als dies bei freien Berufen typischerweise der Fall ist. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass diese Leistungen vollständig durch kommunale Gebühren und Beiträge abgedeckt werden. Die erwähnten Annäherungen im Berufsbild einer Reihe von freien Berufen auf der einen und von Gewerbetreibenden auf der anderen Seite ändern nichts an der Berechtigung zur typisierenden Einordnung der freien Berufe als im Regelfall weniger personal- und produktionsmittelintensiv. Die auf dieser Annahme beruhende Differenzierung rechtfertigt sich vor allem auch vor dem Hintergrund, dass die Freibeträge für die Gewerbeertrag- und bis 1993 für die Gewerbekapitalsteuer mehrfach erhöht worden sind. Dies hat dazu geführt, dass in den vergangenen Jahren nur noch etwa 30 % der Gewerbetreibenden tatsächlich mit Gewerbesteuer belastet wurden (vgl. Tipke, a.a.O., S. 1147). Steuerpflichtig sind danach nicht die kleineren Gewerbebetriebe, die hinsichtlich der Beanspruchung von Infrastrukturleistungen am ehesten mit den freien Berufen vergleichbar sind, sondern die ertragsstarken und damit regelmäßig die mittleren und größeren Gewerbebetriebe (meist in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft) mit einer typischerweise höheren Verursachung von Infrastrukturlasten.


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