Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform 2008 auf die Gewerbesteuer

Die Unternehmenssteuerreform 2008 hat im Rahmen der Gewerbesteuer erhebliche Veränderungen mit sich gebracht. Die Grundstruktur der Gewerbesteuer blieb zwar erhalten, wurde aber durch in ihren spezifischen Ausprägungen verstärkt. 

Inhalt:

1. Grundlagen zur Gewerbesteuer
2. Wegfall der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer
3. Abschaffung des Staffeltarifs
4. Erweiterung der Hinzurechnungen
5. Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen
6. Zeitlich befristete Überlassung von Rechten
7. Hinzurechnungsfreibetrag
8. Kürzungen der Bemessungsgrundlage
9. Gewerbeverluste

Die wichtigsten Änderungen im Rahmen der Gewerbesteuer infolge der Unternehmenssteuerreform 2008 betreffen die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgaben, den Wegfall des Staffeltarifs und die Änderung der Gewerbesteuermesszahl.

1. Grundlagen zur Gewerbesteuer

a) Besteuerung des Gewerbeertrags durch Gewerbesteuer

Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer bleibt auch nach der Unternehmenssteuerreform 2008 der Gewerbeertrag, der gem. § 7 GewStG 2008 nach dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gem. den Vorschriften des EStG und/oder des KStG zu ermitteln ist, modifiziert um bestimmte Hinzurechnungen gem. § 8 GewStG und Kürzungen gem. § 9 GewStG.

b) Hinzurechnungen und Kürzungen

Mittels der Hinzurechnungen gem. § 8 GewStG und der Kürzungen gem. § 9 GewStG werden weiterhin ertragsunabhängige Elemente in die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer einbezogen bzw. ausgeschieden, um so eine objektivierte Wirtschaftskraft des Gewerbebetriebs zu berechnen. Infolge der Hinzurechnungen und Kürzungen kann die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer von der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer deutlich abweichen. Im Extremfall kann diese Berechnungsweise sogar dazu führen, dass die Gewerbesteuer nicht aus erzielten Gewinnen, sondern aus der Vermögenssubstanz erbracht werden muss. Die Zahl dieser Extremfälle wird durch die Unternehmenssteuerreform 2008 sogar noch zunehmen, da der Katalog der Hinzurechnungen deutlich erweitert wurde. Die Gefahr einer Besteuerung der Substanz ist also noch größer geworden, obwohl dies einer der Hauptkritikpunkte an der Erhebung der Gewerbesteuer in der bisherigen Art war.

c) Korrespondenzprinzip

Bislang erfolgte eine Hinzurechnung nur dann beim Leistenden, wenn die Zahlungen beim Empfänger gewerbesteuerfrei waren (= Korrespondenzprinzip). Dieses Korrespondenzprinzip wird nach neuer Rechtslage aufgegeben. Doppelbelastungen durch die Gewerbesteuer werden somit bewusst in Kauf genommen, auch wenn sich hier die Frage stellt, wie ein und dieselbe Zahlung den Gewerbeertrag von zwei unterschiedlichen Gewerbebetrieben (d.h. leistendes und empfangendes Unternehmen) erhöhen kann. Bei verbundenen Unternehmen kann dies zu ungewollten Doppelbelastungen bei den Finanzierungskosten führen. Ein Ausweg könnte die Bildung einer Organschaft gem. Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998 sein, da hier die Hinzurechnung unterbleibt, wenn die Zahlungen innerhalb des Organkreises beim Empfänger zum steuerpflichtigen Gewerbeertrag zählen.

2. Wegfall der Abzugsfähigkeit

a) Alte Rechtslage

Nach § 35 EStG (alt) konnten natürliche Personen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb die bezahlte Gewerbesteuer im Rahmen der Einkommensteuer in Höhe des 1,8fachen des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrages anrechnen. Ferner war die gezahlte Gewerbesteuer sowohl bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer als auch für die Gewerbesteuer als Betriebsausgaben abziehbar.

b) Neue Rechtslage nach Unternehmensteuerreform 2008

Ab 2008 ist die gezahlte Gewerbesteuer bei der Ermittlung der Einkommensteuer gem. § 4 Abs. 5b EStG 2008 nicht mehr als Betriebsausgaben abziehbar. Gleiches gilt für Kapitalgesellschaften bei der Ermittlung der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgaben entfällt somit bei der Gewinnermittlung vollständig. Die Gewerbesteuer gehört also zukünftig zu den nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Zum Ausgleich erfolgt gem. § 35 EStG 2008 eine Anrechnung der bezahlten Gewerbesteuer in Höhe des 3,8-fachen des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags, allerdings begrenzt auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer.

Achtung:

Es ergibt sich maximal eine Anrechnung in Höhe von 13,3% des Gewerbeertrags. Bei einem Hebesatz von maximal 400% und einem Spitzensteuersatz von 45 % wird eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer erreicht. Bei einem höheren Hebesatz entsteht eine Steuermehrbelastung, bei niedrigeren wird die Anrechnung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzt.

3. Abschaffung des Staffeltarifs

a) Alte Rechtslage

Bei gewerblichen Einzelunternehmen und Personengesellschaften galt gem. § 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG ein Staffeltarif, der mit steigendem Gewerbeertrag des Unternehmens stufenweise von 1% für die ersten 12.000,-- € bis auf 5% für Erträge oberhalb von 48.000,-- € angestiegen ist.

b) Neue Rechtslage nach Unternehmensteuerreform 2008

Ab 2008 wird der Staffeltarif für Einzelunternehmer und Personengesellschaften abgeschafft und die Gewerbesteuermesszahl gem. § 11 Abs. 2 GewStG für alle Gewerbebetriebe einheitlich auf 3,5 % festgelegt. Die Gewerbesteuer für Einzelunternehmer bis zu einem Gewerbeertrag von rund 105.000,-- EUR wird durch die Unternehmensteuerreform 2008 zukünftig steigen. Dies wiegt umso schwerer, als die Gewerbesteuer künftig nicht mehr als Betriebsausgaben abziehbar ist.

4. Erweiterung der Hinzurechnungen

a) Alte Rechtslage

Bei der Ermittlung des gewerbesteuerpflichtigen Gewerbeertrags waren dem Gewinn des Gewerbebetriebs nach den Vorschriften des EStG bzw. KStG insbesondere

  • die Hälfte der Dauerschuldzinsen (§ 8 Nr. 1 GewStG),
  • Renten und dauernde Lasten im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs oder eines Betriebsteils und
  • die Gewinnanteile des echten stillen Gesellschafters

hinzuzurechnen.

b) Neue Rechtslage nach Unternehmensteuerreform 2008

Ab 2008 wird die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer gem. § 8 GewStG erweitert, indem nach § 8 Nr. 1a S. 1 GewStG sämtliche Finanzierungsaufwendungen zu 25 % dem Gewinn hinzugerechnet werden, soweit sie einen Freibetrag von 100.000,-- EUR überschreiten. Auf die Laufzeit der Verbindlichkeit oder einen bestimmten Zusammenhang mit der Gründung des Betriebs kommt es nicht mehr an. Kompliziert wird diese Vorschrift durch Satz 2, da jetzt bestimmte weitere Aufwendungen aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr erfasst werden, wie beispielsweise gewährte Skonti oder wirtschaftlich vergleichbare Vorteile im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit, § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 1. Alternative GewStG. Desweiteren werden zukünftig auch Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- oder anderen Geldforderungen erfasst, § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 2. Alternative GewStG. Hier sind insbesondere Abschläge bei Forfaitierung und Factoring eingeschlossen.

Die Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten ist jetzt in § 8 Nr. 1b GewStG geregelt und setzt nicht mehr voraus, dass die Verpflichtung in Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs begründet wurde. Die Hinzurechnung wird auch nicht mehr dadurch ausgeschlossen, dass die Beträge beim Empfänger besteuert werden. Im Gegenzug werden Pensionszahlungen aufgrund einer unmittelbaren Versorgungszusage gem. § 8 Nr. 1b Satz 2 GewStG nicht hinzugerechnet. Ferner werden die Renten und dauernden Lasten nur zu 25 % hinzugerechnet, also in geringerer Höhe als bislang.

An stille Gesellschafter ausgezahlte Gewinnanteile werden auch zukünftig hinzugerechnet, § 8 Nr. 1c GewStG, unabhängig davon, ob sie beim begünstigten stillen Gesellschafter der Gewerbesteuer unterliegen. Im Gegenzug mindert sich der Hinzurechnungsfaktor von 100 % auf 25 %.

Künftig sind also folgende Finanzierungskosten oder ähnliche Aufwendungen dem Gewinn hinzuzurechnen:

  • Zinsen und ähnliche Aufwendungen;
  • Renten und dauernde Lasten;
  • Gewinnanteile des stillen Gesellschafters;
  • 1/5 der Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingraten, die auf bewegliche Wirtschaftsgüter entfallen;
  • 3/4 der Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingraten, die auf nicht bewegliche Wirtschaftsgüter entfallen;
  • 1/4 der Aufwendungen für Konzessionen und Lizenzen.

5. Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen

a) Alte Rechtslage

Nach § 8 Nr. 7 GewStG wurde bislang die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hinzugerechnet. Die Hinzurechnung war gem. § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG jedoch ausgeschlossen, wenn die Miet- oder Pachtzinsen beim Empfänger der Gewerbesteuer unterliegen. Jetzt findet sich diese Regelung in § 8 Nr. 1d GewStG.

b) Neue Rechtslage nach Unternehmensteuerreform 2008

Zukünftig sind daneben auch Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter hinzuzurechnen, § 8 Nr. 1e GewStG. Neu ist auch die Beschränkung der Hinzurechnung auf den sog. Finanzierungsanteil der Aufwendungen. Dieser wird bei beweglichen Wirtschaftsgütern auf 20 % und bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern auf 75 % festgesetzt. Die Hinzurechnung erfolgt unabhängig davon, ob die Miet- und Pachtzinsen beim Empfänger der Gewerbesteuer unterliegen oder nicht.

6. Befristete Überlassung von Rechten

a) Neue Rechtslage nach Unternehmensteuerreform 2008

Die Hinzurechnung von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1f GewStG ist neu eingeführt worden. Hiervon werden insbesondere Konzessionen und Lizenzen erfasst, mit Ausnahme sog. Vertriebslizenzen und solcher Aufwendungen, die nach § 25 Künstlersozialversicherungsgesetz Bemessungsgrundlage für die Künstlersozialabgabe sind. Die Hinzurechnung dieser Aufwendungen ist auf den Finanzierungsanteil beschränkt, der vom Gesetzgeber auf 25 % festgelegt wurde.

7. Hinzurechnungsfreibetrag

a) Neue Rechtslage nach Unternehmensteuerreform 2008

Um kleine und mittlere Unternehmen von zusätzlichen Belastungen auszunehmen, ist gem. § 8 Nr. 1 GewStG ein Hinzurechnungsfreibetrag für Finanzierungsaufwendungen in Höhe von 100.000,-- € eingeführt worden. Dieser Hinzurechnungsfreibetrag ist auf sämtliche Hinzurechnungstatbestände des § 8 Nr. 1 GewStG einmalig anwendbar.

8. Kürzungen der Bemessungsgrundlage

Bei den Kürzungen ergeben sich gem. § 9 Nrn. 2a, 7 und 8 GewStG folgende Änderungen:

Kürzung bei Grundvermögen

a) Alte Rechtslage

Nach Anwendung der Hinzurechnungen wird die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes gekürzt. Dadurch soll eine gemeindliche Doppelbesteuerung des Grundbesitzes durch Grund- und Gewerbesteuer vermieden werden.

b) Neue Rechtslage nach Unternehmensteuerreform 2008

Zukünftig ist für eine derartige Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG Voraussetzung, dass eine Grundsteuer tatsächlich bezahlt wird.

Kürzung bei Miet- und Pachteinnahmen

a) Alte Rechtslage

Bisher wurde die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer gem. § 9 Nr. 4 GewStG um solche Miet- oder Pachteinnahmen gekürzt, die nach § 8 Nr. 7 GewStG beim Mieter oder Pächter hinzugerechnet werden. Dadurch wurde eine Doppelbesteuerung beim Leistenden und beim Empfänger vermieden.

b) Neue Rechtslage nach Unternehmensteuerreform 2008

Durch die Unternehmensteuerreform 2008 wird § 9 Nr. 4 GewStG ersatzlos getrichen, so dass auch in diesem Bereich systembedingte Doppelbesteuerungstatbestände entstehen können.

9. Verluste aus Gewerbebetrieb

a) Alte Rechtslage

In § 10a GewStG war bislang geregelt, dass vorgetragene Verluste aus Gewerbebetrieb aus den vorangegangen Veranlagungsjahren bis zu einer Höhe von 1 Mio. € mit dem aktuellen Gewerbeertrag verrechnet werden konnten. Verbleibende Verluste aus Gewerbebetrieb werden gesondert festgestellt und in die Zukunft vorgetragen.

b) Neue Rechtslage nach Unternehmensteuerreform 2008

Zusätzlich zur bisherigen Regelung enthält § 10a Satz 8 GewStG folgende Ergänzung zur Neuregelung des Verlustabzugs bei Körperschaften:

  • Werden innerhalb von 5 Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25% der Anteile an einer Körperschaft übertragen, geht ein entsprechender Anteil der Verlustvorträge verloren.
  • Werden innerhalb von 5 Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % der Anteile übertragen, gehen die Verlustvorträge vollständig verloren.

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